К.Г. Калашникова. Обеспечение имущественных интересов заявителя в рамках дел, возникающих из налоговых правоотношений

Прошло уже шесть лет с момента введе­ния в действие АПК РФ 2002 г. Однако заинтересованные лица продолжают допус­кать ошибки при обращении в суд с заявле­нием о принятии обеспечительных мер в рамках дел, возникающих из налоговых от­ношений. Подобные ошибки служат основа­нием для отказа в удовлетворении судом упомянутого заявления. Вместе с тем на се­годняшний день сложилась определенная су­дебная практика по указанному вопросу, ос­нованная на актах Высшего Арбитражного Суда РФ. Ее следует систематизировать и обобщить для удобства применения налого­плательщиками.

Рассмотрение обеспечительных мер

Обеспечительные меры, закрепленные в ч. 3 ст. 199 АПК РФ, рассматриваются по прави­лам главы 8 настоящего Кодекса. Впервые данный вывод четко прозвучал в п. 1 Инфор­мационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83[1]. Прежде были случаи, когда правоприменители исходили из того, что при наличии соответствующего заявления от за­интересованного лица суд обязан приостано­вить действие обжалуемого акта. При этом суд не выносил отдельного судебного акта в виде определения, а указывал на приостанов­ление действия оспариваемого акта в опреде­лении о принятии дела к производству.
Напомним, что в силу ст. 90 АПК РФ основа­ниями для принятия обеспечительных мер яв­ляются затруднение или невозможность ис­полнения судебного акта без принятия соот­ветствующих обеспечительных мер, а также предотвращение значительного ущерба зая­вителю. Под ущербом понимаются не только убытки в смысле п. 2 ст. 15 ГК РФ, но и небла­гоприятные последствия, связанные с ущем­лением чести и достоинства лица.
Обращаясь с заявлением о принятии обес­печительных мер при обжаловании ненорма­тивных правовых актов налогового органа, заявителю следует доказывать факт причи­нения ему значительного ущерба, если дейст­вие обжалуемого акта не будет приостанов­лено судом. Затруднения или невозможности исполнения судебного акта, вынесенного су­дом по делам об оспаривании ненорматив­ных правовых актов, решений и действий (бездействия) налогового органа (глава 24 АПК РФ), не может быть. Названный судеб­ный акт подлежит немедленному исполне­нию, если иные сроки не установлены судом (ч. 7 ст. 201 АПК РФ).
В силу требований главы 8 АПК РФ заявле­ние о принятии обеспечительных мер всегда подается в письменном виде (как отдельный документ либо в тексте искового заявления), подписывается уполномоченным лицом (право на подписание заявления об обеспечении ис­ка должно быть прямо оговорено в доверенно­сти представителя согласно ч. 2 ст. 62 АПК РФ). В тексте заявления должны быть указаны при­чины обращения с настоящим заявлением и приложены соответствующие доказательства.

Приостановление действия ненормативного правового акта

Как указал Пленум ВАС РФ в п. 29 Поста­новления от 12.10.2006 № 55[2], приостановле­ние акта, решения государственного или ино­го органа, должностного лица не влечет их не­действительности. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, ре­шения, согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ, в качест­ве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных дан­ным актом, решением.
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.11.2003 № 390-О[3] пришел к выводу, что обеспечительные меры в административном судопроизводстве, осуществляемом арбит­ражными судами, не носят дискриминацион­ного характера по отношению к какой-либо стороне в процессе; их применение осуществ­ляется в рамках дискреционных полномочий арбитражных судов и на основе принципов состязательности и процессуального равно­правия сторон.

При определении пределов действия при­нятых судом обеспечительных мер по нало­говым спорам в каждом конкретном случае нужно исходить из обстоятельств дела.

• По одному из дел суд отказал в удовлетво­рении ходатайства о принятии обеспечитель­ных мер. Аргументация — приостановление действия решения о доначислении налогов автоматически приостанавливает любые дей­ствия, связанные с его исполнением. В част­ности, приостанавливает действие требова­ния, выставленного на основании решения налогового органа. В связи с этим невозмож­но осуществить взыскание за счет спорных сумм[4].

• По другому делу суд первой инстанции указал, что приостановление действия реше­ния налогового органа, принятого по резуль­татам выездной налоговой проверки, в том числе означает запрет налоговому органу при­нудительно взыскивать оспариваемые суммы недоимки по налогу, пени и налоговые санк­ции, а также относить оспариваемые суммы к недоимке по налогу и задолженности по упла­те пеней и налоговых санкций (включать ос­париваемые суммы в справки о состоянии расчетов с бюджетом, выдаваемые налоговым органом по просьбе налогоплательщика).
Суд апелляционной инстанции посчитал данный вывод ошибочным и указал, что под приостановлением действия оспариваемого акта следует понимать запрещение налогово­му органу совершать действия, направленные на взыскание оспариваемых сумм налога, пе­ней и штрафов. Отражение недоимки по ли­цевой карточке налогоплательщика и выдача справки о состоянии расчетов с бюджетом не свидетельствуют о совершении налоговым ор­ганом действий по взысканию[5].

• Суд признал незаконными действия нало­гового органа по осуществлению зачета сумм имевшейся у налогоплательщика переплаты по налогам в счет уплаты доначисленных в результате выездной налоговой проверки на­ логов и пеней. Аргументация — после даты принятия судом решения о применении обеспечительных мер в виде приостановле­ния действия оспариваемого решения у нало­гового органа отсутствовали правовые осно­вания для осуществления оспариваемых дей­ствий[6].
При обращении в суд с заявлением об обес­печении своих имущественных интересов заявителю следует соотнести доводы, приве­денные им в качестве причины для принятия обеспечительных мер, с требованиями п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 о разумности и обоснованности требова­ния о принятии обеспечительной меры, веро­ятности причинения заявителю значительно­го ущерба, сохранении баланса интересов за­интересованных сторон, об отсутствии нару­шений публичных интересов, интересов третьих лиц при принятии обеспечительных мер) и с требованием о том, насколько испра­шиваемая мера связана с предметом спора и соразмерна ему[7].

Доказательственная база

Остановимся подробнее на доказательст­венной базе, которую необходимо подгото­вить заинтересованному лицу при обращении в суд с заявлением о принятии обеспечитель­ной меры. Ее наполнение зависит оттого, дей­ствие какого именно ненормативного право­вого акта нужно приостановить.

1. Решение, принятое по результатам каме­ральной (выездной) налоговой проверки, по которому доначислено и предложено упла­тить определенную сумму налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов.
В данном случае заявителю следует дока­зать, что непринятие срочной обеспечитель­ной меры причинит ему значительный ущерб. Иными словами, налогоплательщик должен представить доказательства того, что денеж­ные средства, за счет которых налоговый ор­ган может в бесспорном порядке взыскать доначисленные налоги, необходимы ему на иные цели, на исполнение других обяза­тельств, а имущество, за счет которого воз­можно принудительное взыскание налогов и сборов, требуется для осуществления хо­зяйственной деятельности. Причем неиспол­нение упомянутых обязательств влечет для заявителя крайне неблагоприятные послед­ствия.
Под другими обязательствами, отсрочка ко­торых недопустима, понимаются, в частности, обязательства по выплате заработной платы. Фонд оплаты труда следует доказывать в суде не справкой за подписью главного бухгалте­ра, а налоговой отчетностью на последнюю от­четную дату по налогам, начисляемым на фонд оплаты труда (налоговая декларация по единому социальному налогу, по страховым взносам на обязательное пенсионное страхо­вание), с отметкой налогового органа о ее при­нятии либо иными доказательствами, под­тверждающими, что налоговая декларация представлена в налоговый орган (отчет опера­тора связи при электронной сдаче отчетности, почтовое уведомление, опись вложений в цен­ное письмо).
Кроме того, заявитель может ссылаться на наличие ежемесячных (ежеквартальных) обя­зательных платежей в бюджет, с которыми он не спорит, и доказать их наличие соответст­вующей налоговой отчетностью (например НДС, авансовые платежи по налогу на при­быль, налогу на имущество и проч.). Заявитель может произвести расчет неблагоприятных последствий — пеней, которые ему придется уплатить в бюджет в случае нарушения срока уплаты налога.
Что касается непосредственно предприни­мательской деятельности налогоплательщика, то здесь целесообразно представлять любые доказательства. Из них должно следовать, что имеющиеся у налогоплательщика денежные средства (либо денежные средства, которые в ближайшее время поступят в его распоряже­ние) нужны ему для осуществления своей дея­тельности.
Это могут быть любые виды кредитных до­говоров с различными кредитными учрежде­ниями с приложением графика уплаты основ­ной задолженности и процентов, а также с приложением доказательств, что сумма кре­дита реально получена (перечислена) заявите­лем; договоры аренды (лизинга) движимого и недвижимого имущества с приложением акта приема передачи имущества в аренду (в ли­зинг).
Если речь идет о договоре поставки (купли-продажи, возмездного оказания услуг) любого вида товара, то помимо текста договора следу­ет приложить выставленные в адрес налого­плательщика счета об оплате и доказательства того, что они до сих пор не оплачены. Без этих документов суд не может определить, в какой стадии находится исполнение того или иного договора. Возможно, договор давно исполнен сторонами либо заявитель и его контрагент так и не начали по нему работать.
Суд, принимая обеспечительные меры по делу, исходил из того, что их непринятие мо­жет негативно отразиться на финансово-хо­зяйственной деятельности организации, а именно: нарушение договорных обязательств, отсутствие финансовых поступлений для за­ключения новых сделок, несвоевременная уп­лата текущих налоговых платежей. Кроме то­го, взыскание задолженности по оспаривае­мому решению приведет к невозможности выполнения государственных контрактов на поставку товара медицинским, образователь­ным, санаторно-курортным и иным специали­зированным учреждениям[8].
По другому делу вышестоящая инстанция, отменяя обеспечительные меры, принятые су­дом первой инстанции, указала на их несо­ответствие требованиям ч. 2 ст. 90 АПК РФ. Обстоятельства, на которые ссылается обще­ство (возможность причинения значительно­го ущерба) в обоснование необходимости принятия обеспечительных мер, документаль­но не подтверждены. Вывод суда первой ин­станции о возможности причинения заявите­лю ущерба сделан на основании предположе­ний последнего[9].
В любом случае, при подготовке доказатель­ственной базы заявитель должен исходить из того, что сумма доначисленных и обжалуемых в суде налогов и сборов является для него зна­чительной и бесспорное взыскание этой сум­мы на сегодняшний день (принимая во внима­ние установленный порядок возврата налого­плательщику излишне взысканных сумм на­логов) причинит последнему значительный ущерб.

• По одному из дел предприниматель просил приостановить действие обжалуемого акта, по которому с него подлежала взысканию сумма 56 руб. 88 коп. Суд кассационной инстанции, оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций об отказе в принятии обеспечи­тельных мер по настоящему делу, в том числе указал, что предприниматель не представил доказательств значительного ущерба, наступ­ление которого возможно в случае неприня­тия обеспечительной меры. Угроза исполне­ния требований оспариваемого ненорматив­ного правового акта до решения по существу вопроса об их законности сама по себе не яв­ляется достаточным основанием для примене­ния установленной ст. 199 АПК РФ обеспечи­тельной меры[10].

2. Требование об уплате недоимки по нало­гу, пеней, налоговых санкций, предъявлен­ное как по результатам мероприятий налогового контроля, так и по основаниям, закреп­ленным в ст. 70 НК РФ.

В этом случае доказательственная база ана­логична рассмотренной выше. При обжалова­нии требования налогового органа и обраще­нии в суд с заявлением о принятии обеспечи­тельных мер по делу заинтересованное лицо должно учитывать следующее. Действие об­жалуемого требования может быть приоста­новлено судом только до истечения даты, ука­занной в самом требовании (даты, до которой налогоплательщику предлагается исполнить требование в добровольном порядке). Если срок, установленный налоговым органом в требовании для его добровольного исполне­ния, истек, принятая после истечения этого срока обеспечительная мера не имеет смыс­ла. Далее идет стадия бесспорного взыскания налога — принятие решения о взыскании на­лога за счет денежных средств налогопла­тельщика.

3. Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогопла­тельщика в банках, принимаемое налоговым органом согласно ст. 46 НК РФ.

В силу п. 4 Информационного письма Пре­зидиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83, чтобы оп­ределить, насколько испрашиваемая обеспе­чительная мера фактически исполнима и эф­фективна, суд обязательно проверяет, испол­нено ли банком и в какой мере обжалуемое решение налогового органа на момент рас­смотрения заявления о принятии обеспечи­тельной меры в виде приостановления дейст­вия обжалуемого акта.
Помимо перечисленных выше доказа­тельств заявителю необходимо представить суду сведения из банка по расчетным счетам, к которым выставлены инкассовые поруче­ния. Упомянутые доказательства должны иметь дату не позднее даты обращения в суд с заявлением о принятии обеспечительных мер. Нужно признать, что обжалование реше­ния, принятого по ст. 46 НК РФ, и обращение в суд с заявлением о приостановлении его действия — не самый эффективный и удоб­ный для заявителя способ защиты своих иму­щественных интересов.

4. Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имуще­ства налогоплательщика, принимаемое нало­говым органом согласно ст. 47 НК РФ.

При недостаточности или отсутствии де­нежных средств на счетах налогоплательщика в банках налоговый орган принимает реше­ние о взыскании налога за счет иного имуще­ства, принадлежащего налогоплательщику. Объем доказательств, которые следует прило­жить к заявлению о принятии обеспечитель­ной меры в виде приостановления действия указанного ненормативного правового акта, такой же, как в предыдущем случае.
Постановление, принимаемое налоговым органом на основании данного решения, представляет собой ненормативный правовой акт, не направляется налогоплательщику, яв­ляется исполнительным документом в силу п. 5 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производст­ве» и направляется непосредственно судебно­му приставу-исполнителю.
Согласно п. 1 ч. 2 ст. 39 названного Закона, исполнительное производство, возбужденное на основании постановления налогового ор­гана о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, может быть приостанов­лено судом в порядке, установленном процес­суальным законодательством РФ, в случае ос­паривания исполнительного документа (поста­новления налогового органа).
Заинтересованному лицу нужно помнить, что в силу ст. 327 АПК РФ арбитражный суд вправе приостановить только исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного листа, выданного арбитраж­ным судом. Следовательно, вопрос о приоста­новлении исполнительного производства, воз­бужденного на основании постановления на­логового органа, подведомствен суду общей юрисдикции, а не арбитражному суду (ст. 436, 437, 440 раздела VII ГПК РФ).
При обжаловании всех указанных выше не­нормативных правовых актов и обращении к суду с заявлением о принятии обеспечитель­ной меры в виде приостановления их действия заявителю необходимо учитывать требования п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83. Заявитель должен предоставить встречное обеспечение в поряд­ке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ, если нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявите­ля будет достаточно средств для незамедли­тельного исполнения оспариваемого акта.
Чтобы не предоставлять встречного обеспе­чения, заявитель должен подтвердить суду оп­ределенными доказательствами, что в случае признания судом оспариваемого акта соответ­ствующим закону и не нарушающим прав за­интересованного лица, у последнего будет достаточно средств для исполнения ненорма­тивного правового акта.
Такими доказательствами могут служить бухгалтерский баланс налогоплательщика на последнюю отчетную дату с отметкой налого­вого органа о его получении с расшифровкой соответствующих строк актива (основные средства, оборотные средства, запасы и иное); письменное пояснение о том, какими денеж­ными средствами и каким имуществом распо­лагает налогоплательщик, за счет которых можно незамедлительно исполнить (оплатить) обжалуемый ненормативный правовой акт.
Лица, освобожденные от обязанности пре­доставлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность (индивидуальные предпринимате­ли независимо от выбранной системы налого­обложения, налогоплательщики-организации, находящиеся на упрощенной системе налого­обложения), должны предоставить иные дока­зательства наличия у них денежных средств и иного ликвидного имущества в случае приня­тия судом решения не в их пользу.
Это могут быть свидетельства о праве собст­венности на объекты недвижимости, исполь­зуемые в предпринимательской деятельности, паспорта транспортных средств на автомо­били, самоходную технику, принадлежащие заявителю, иные доказательства, подтвер­ждающие наличие у заявителя достаточного количества средств для незамедлительного ис­полнения оспариваемого акта.
В случае отсутствия перечисленных выше доказательств и при непредставлении заяви­телем встречного обеспечения суд откажет заявителю в принятии обеспечительных мер по делу[11].
При обжаловании инкассового поручения налогоплательщику нужно иметь в виду, что оно не является ненормативным правовым актом. Если заинтересованное лицо выбрало такой способ защиты своих прав, как обжало­вание действий налогового органа по выстав­лению инкассового поручения, следует учесть, что в АПК РФ (п. 5 ч. 1 ст. 91) для это­го случая имеется специальная обеспечитель­ная мера — приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке[12].
По мнению автора, названную обеспечи­тельную меру можно применять и в случае об­жалования постановления налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика.
В п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 указано, что при обжаловании решений налогового органа о взыскании штрафов за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика заявителю не­обязательно предоставлять доказательства, подтверждающие наличие оснований, преду­смотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ; достаточно на­личия соответствующего ходатайства от заинтересованного лица. В данном случае речь идет о решении, принимаемом налоговым ор­ганом согласно ст. 103.1 НК РФ, которая утра­тила силу с 01.01.2007[13].

Исполнение определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер

Согласно ст. 96 АПК РФ, на основании опре­деления об обеспечении иска суд обязан вы­дать заявителю исполнительный лист. Его сле­дует предъявить судебному приставу-исполни­телю, который незамедлительно осуществит требуемые исполнительные действия в поряд­ке, установленном для исполнения судебных актов арбитражного суда.
За неисполнение указанного определения по заявлению заинтересованной стороны должник по исполнительному листу (налого­вый орган) может быть подвергнут штрафу (ч. 2 ст. 96 АПК РФ). Налогоплательщик тоже должен помнить о наличии в уголовном зако­не ответственности за злостное неисполнение решений суда (ст. 315 УК РФ).

 

Отмена обеспечительных мер

Вопрос об отмене обеспечительных мер и об окончании срока их действия очень важен. На практике нередко возникают споры о том, с какого момента названные меры считаются отмененными и у налогового органа возника­ет право на бесспорное взыскание доначис­ленных сумм.
Обеспечительные меры по ходатайству ли­ца, участвующего в деле, могут быть отмене­ны арбитражным судом, рассматривающим дело. Исходя из содержания ст. 97 АПК РФ, при заявлении ходатайства об отмене обеспе­чительных мер суд повторно проверяет нали­чие оснований, закрепленных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, и оценивает обоснованность доводов зая­вителя о необходимости принятия обеспечи­тельных мер[14].
По общему правилу, в случае удовлетворе­ния судом заявленных требований обеспе­чительные меры действуют до фактического исполнения судебного акта, которым заканчи­вается рассмотрение спора по существу в ар­битражном суде первой инстанции. Если суд отказал в удовлетворении заявленных тре­бований, а также при прекращении произ­водства по делу и оставлении заявления без рассмотрения, обеспечительные меры дейст­вуют до вступления в законную силу судебного акта. После вступления в законную силу судебного акта по ходатайству лица, участвующего в деле ( в данном случае налоговый орган должен быть заинтересован в скорейшей отмене обеспечительных мер), арбитражный суд выносит определение об отмене обеспечительных мер[15].
На практике случается, что налоговый орган, по вступлении в законную силу решения суда, которым отказано (полностью или частично) в удовлетворении требований налогоплательщика, с опозданием (иногда спустя год и более) обращается в суд с заявлением об отмене принятых по делу обеспечительных мер. В такой ситуации принятая судом обеспечительная мера продолжает действовать до ее непосредственной отмены судом.
В результате у налогового органа приостановлено течение сроков на принудительное взыскание сумм налога, пеней и налоговых санкций. После отмены обеспечительной меры сроки продолжат течь с того момента, когда они были приостановлены. Налогоплательщик же после вступления в законную силу решения суда об отказе в удовлетворении его требований не заинтересован в обращении в суд с заявлением об отмене принятых по делу обеспечительных мер[16].
По мнению автора, суд, согласно ч. 5 ст. 96 АПК РФ, должен в резолютивной части судебного акта, которым заканчивается рассмотрение спора по существу, прямо указать на отмену принятых обеспечительных мер полностью или в части (в зависимости от результата рассмотрения дела), не дожидаясь поступления соответствующего заявления от стороны по делу и предупредив тем самым изложенную выше ситуацию.

Типичные ошибки

Помимо слабой доказательственной базы (а иногда полного ее отсутствия) заинтересованные лица нередко обращаются в суд с заявлениями о принятии по рассматриваемой категории дел обеспечительных мер, которые никогда не могут быть удовлетворены судом.
Например, заявители просят суд запретить налоговому органу взыскивать с них в бесспорном порядке доначисленные и (или) предложенные к уплате суммы налога, пеней и налоговых санкций. В определении об отказе в принятии обеспечительной меры суд со ссылкой на нормы НК РФ, регулирующие порядок бесспорного взыскания налогов, отмечает невозможность запрещения налоговому органу исполнять требования действующего налогового законодательства. Суд указывает заинтересованному лицу на существование в арбитражном процессуальном законодательстве специальной обеспечительной меры, применение которой не нарушит прав ни налогового органа, ни налогоплательщика, –приостановление действия оспариваемого акта.
Нередко налогоплательщики просят суд запретить банку исполнять выставленное к расчетному счету инкассовое поручение на взыскание в безакцептном порядке сумм налога, пеней и налоговых санкций. В данном случае суд также не вправе запрещать банку исполнять свои обязанности в соответствии с законодательством РФ. Налоговым законодательством предусмотрена ответственность банка за нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога. Заявителю следует правильно сформулировать обеспечительную меру и указать в качестве обязанного лица не банк, а налоговый орган.
Судебная практика вышестоящих судов, иллюстрирующая названные выше ошибки при обращении с обеспечительными мерами (кроме слабой доказательственной базы), отсутствует. Причина – налогоплательщик, получая мотивированное определение суда первой инстанции, соглашается с ним и обращается в суд с соответствующим заявлением повторно, откорректировав и исправив свое обращение.

Опубликовано в журнале "Арбитражная практика" № 8 август 2008 г.

Опубликовано: 10.07.2012 17:09 Обновлено: 10.07.2012 17:09