Л. А. Касьянова, А. И. Орлова. Вопросы практики применения налоговой пени

Налоговый кодекс РФ определяет пеню как установленную Кодексом денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75).

Вопрос о правовой природе пени неоднократно поднимался как в теории налогового права, так и в судебной практике. Будучи межотраслевым институтом, пеня в налоговом праве имеет достаточно много общих черт с пеней, предусмотренной гражданским законодательством. Так, утверждение о том, что “пеня устанавливается на случай просрочки исполнения обязательства, т. е. она призвана обеспечить лишь своевременное представление исполнения обязательства, как правило, определяется в процентах по отношению к сумме обязательства, не исполненного в срок, и является, по сути, длящейся неустойкой, которая взыскивается за каждый последующий период просрочки не исполненного в срок обязательства”¹, можно с уверенностью отнести и к при знакам пени, предусмотренной налоговым законодательством.

В отличие от гражданского законодательства, где пеня традиционно рассматривается не только как способ обеспечения исполнения обязательств, но и как одна из форм гражданско-правовой ответственности², по вопросу о правовой природе налоговой пени высказываются различные точки зрения.

Наличие такого признака пени, как государственное принуждение, а также ее непосредственная связь с противоправным поведением — неуплатой налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок дают основание рассматривать пеню в налоговом законодательстве в качестве финансовой или налоговой санкции. Аргументация, высказанная в литературе в пользу данного подхода, следующая; наступление юридической ответственности связано с обязанностью претерпевания правонарушителем мер государственно-принудительного воздействия, т. е. лишений личного, имущественного, организационного характера, представляющих для него дополнительное обременение³.

Оппоненты указывают на то, что пеня не может рассматриваться в качестве дополнительного обременения, поскольку уплата пени “во-первых, не связана с дополнительными (отрицательными) последствиями в имущественной сфере, налогоплательщика по сравнению с теми, что установлены его конституционной обязанностью, а во-вторых, находится в рамках исполнения этой обязанности”⁴.

Кроме того, утверждение о том, что пеня — мера налоговой ответственности, не находит своего подтверждения в установленной НК РФ процедуре ее взыскания; пени в отношении юридических лиц взыскиваются в бесспорном порядке, снижение пени (по аналогии со смягчением налоговой ответственности) действующим законодательством не предусмотрено, решение о взыскании пеней при несвоевременной уплате налога может не выноситься, достаточно лишь выставления суммы пеней в требовании одновременно с налогом, подлежащим уплате.

На сегодняшний день в судебной практике сложился однозначный подход, согласно которому пеня не признается финансовой санкцией, а является исключительно способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (сбора). Такой подход основан на буквальном и системном толковании ст. 75 НК РФ. В силу п. 2 этой статьи сумма пеней уплачивается независимо от применения других мер обеспечения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Конструкция данной нормы позволяет утверждать об обособлении законодателем пени от мер ответственности. Расположение ст. 75 в главе 11 Кодекса “Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов”, а также невключение пени как разновидности мер налоговой ответственности в ст. 114 НК РФ свидетельствуют в пользу изложенной позиции.

В судебной практике вопрос о правовой природе пени во многом предопределен правовой позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 17.12.96 № 20-П. Отмечая характер пени в налоговом законодательстве, Конституционный Суд РФ указал на то, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом, и неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Компенсационный (восстановительный) характер пени отмечался и в Постановлении от 15.07.99 № 11-П, Определении от 06.12.2001 № 257-О.

Вопрос о правовой природе пени тесно связан с решением ряда других вопросов. Так, признание пени в качестве способа обеспечения обязанности по уплате налога (сбора), а не меры налоговой ответственности означает, что обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренные ст. 109 НК РФ, не могут быть применены в отношении обязанности по уплате пени.

По одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края, ООО заявило требование о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности и начисления пени. В обоснование своих доводов общество ссылалось на то, что в его действиях отсутствует вина, поскольку неполная уплата налога вызвана применением ставки налога, указанной в Инструкции, утвержден-ной Приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 “Об утверждении Инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость” (утратил силу), а также в Приказе МНС России от 03.07.2002 № БГ-3-03/338 “Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость”.

Рассматривая дело, суд указал, что в ст. 109 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, одно из которых — отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Следовательно, применение предприятием ставки налога, использование которой предусмотрено в разъяснениях налогового органа, исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Вместе с тем данное обстоятельство не может освободить налогоплательщика от обязанности уплатить пени, поскольку пеня не является мерой налоговой ответственности⁵.

Несмотря на то, что пеня рассматривается как мера компенсационного характера, нельзя согласиться с подходом о возможности применения в отношении пени в налоговом законодательстве ст. 333 ГК РФ, устанавливающей право суда уменьшить неустойку, если последняя явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Сторонники данного подхода отождествляют пеню в гражданском и налоговом праве⁶.

Однако в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым или другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Поскольку норм, устанавливающих возможность применения положений гражданского законодательства, в частности ст. 333 ГК РФ, к отношениям по уплате налогов (сборов), не существует, пени, начисленные в результате несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), не могут быть уменьшены судом на основании ст. 333 ГК РФ.

Порядок принудительного взыскания пеней

Согласно п. 2 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются дополнительно к суммам налогов (сборов) независимо от применения к налогоплательщику других мер по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а также от привлечения его к налоговой ответственности. Поскольку пеня в налоговом законодательстве обособлена от штрафа — меры карательной ответственности за совершение налогового правонарушения, механизм взыскания пени отличается от механизма взыскания налоговых санкций и не требует производства по делу о налоговом правонарушении.

Налоговый кодекс РФ предусматривает добровольный и принудительный порядок уплаты пени. Добровольная уплата пени, как правило, инициируется самим налогоплательщиком, например при обнаружении им неуплаты либо неполной уплаты налога, при подаче уточненной налоговой декларации (во избежание привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ), Кроме того, налогоплательщик имеет возможность уплатить пени в добровольном порядке и при направлении в его адрес налоговым органом требования об уплате налога и пени (или только пени) в установленный в данном требовании срок.

В случае неисполнения налогоплательщиком обязанности уплатить пени в добровольном порядке налоговый орган имеет право взыскать их принудительно. Принудительный порядок взыскания пеней регламентирован законодателем более детально, нежели добровольный. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46—48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Таким образом, механизм принудительного взыскания пеней дифференцирован в зависимости от субъекта — организации или физического лица.

Между тем в литературе встречается мнение, что законодателем в данной норме допущена неточность, поскольку в тех исключительных случаях, когда взыскание налога в отношении юридических лиц допускается только в судебном порядке, аналогичным образом должно производиться взыскание и пени⁷.Считаем изложенную позицию обоснованной, ведь обязанность по уплате пени корреспондирует обязанности по уплате недоимки, вследствие чего специальные правила по взысканию недоимки с организаций в судебном порядке должны применяться и к взысканию пени, начисленной на недоимку.

Налоговый кодекс РФ устанавливает несколько случаев принудительного взыскания недоимки по налогу (сбору) с организаций только в судебном порядке:

· если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами, либо юридической квалификации стату-
са и характера деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 45);

· взыскание в бюджеты (во внебюджетные фонды) задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) обществами, с соответствующих основных обществ, когда на их счета поступает выручка за реализуемые товары;

· в случае предоставления обеспечения в виде залога или поручительства (п. 3 ст. 73, п. 3 ст. 74). При предоставлении поручительства взыскание задолженности в судебном порядке предусмотрено лишь в отношении поручителя, но не налогоплательщика.

В отношении недоимки и пени, которые могут быть взысканы лишь в судебном порядке, применяются специальные правила в отношении сроков их взыскания.

Пункт 3 ст. 46 НК РФ, предусматривающий право налогового органа обратиться в суд с заявлением о взыскании с юридического лица недоимки по налогам и задолженности по пеням, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. Вместе с тем в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28,02.2001 № 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерацию) при определении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам с юридических лиц указано на необходимость, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п, 3 ст. 48 НК РФ. Данным пунктом установлено, что заявление о взыскании недоимки с физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Таким образом, срок на обращение налогового органа в суд, закрепленный в п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении заявлений адресованных юридическим лицам, в случае когда законом предусмотрен судебный порядок взыскания недоимки и пени, должен исчисляться с момента истечения срока на добровольное исполнение требования об уплате налога и пени без учета 60-дневного срока на бесспорное взыскание, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ.

В абз. 5 п. 12 упомянутого Постановления говорится, что срок для обращения налогового органа в суд, предусмотренный п. 3 ст. 48 НК РФ, является пресекательным, т. е. не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу.

Так, при рассмотрении Арбитражным судом Красноярского края дела по заявлению налогового органа о взыскании недоимки и пеней установлено, что налоговой проверкой выявлено необоснованное применение обществом льготы по НДС при реализации лотерейных билетов вследствие переквалификации налоговым органом заключенных налогоплательщиком с продавцами лотерейных билетов договоров купли-продажи на договоры поручения, в результате чего решением налогового органа общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему доначислена недоимка по налогу и начислены пени.

Суд указал, что поскольку налоговым органом изменена юридическая квалификация сделок купли-продажи, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, в силу положений п. 1 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе взыскать недоимку по налогам и задолженность по пеням только в судебном порядке. Требованием об уплате налога от 31,03.2003 налогоплательщику предложено уплатить недоимку и пени в добровольном порядке в срок до 10.04.2003. Недоимка по налогу и задолженность по пеням в установленный в требовании срок в добровольном порядке не уплачены, поэтому налоговый орган согласно п. 3 ст. 48 НК РФ вправе был обратиться в суд с заявлением о взыскании с общества недоимки и пеней до 11.10.2003. Вместе с тем налоговый орган направил заявление в суд согласно почтовому штемпелю на конверте 04.11,2003, пропустив срок для обращения в суд, в связи с чем ему было отказано в удовлетворении заявления⁸.

Как было указано выше, основанием для начисления пени служит нарушение налогоплательщиком (плательщиком сборов) срока уплаты налога (сбора). В силу п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации.

Налог уплачивается путем перечисления денежных средств на счета органов федерального казначейства. Налогоплательщики самостоятельно заполняют платежные документы на перечисление платежей, а госорган зачисляет платежи в соответствии с данными, указанными в поручении. Органы федерального казначейства осуществляют учет поступивших на их счета денежных средств по соответствующим кодам бюджетной классификации.

Согласно Правилам указания информации, идентифицирующей платеж, в расчетных документах на перечисление налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России, ГТК России и Минфина России от 03.03,2003 № БГ-3-10/98/197/22н, при заполнении расчетных документов на перечисление платежей на счета по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ в поле 104 налогоплательщиком (плательщиком сборов) указывается показатель кода бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации (п. 3).

В судебной практике имеют место случаи, когда при заполнении расчетных документов на уплату налога (сбора) налогоплательщик неверно указывает код бюджетной классификации. Это обстоятельство влечет неотражение налоговым органом в лицевой карточке налогоплательщика данных сумм, вследствие чего за налогоплательщиком по сведениям налогового органа числится недоимка, на которую начисляется пеня. В обоснование начисления пени налоговый орган, как правило, ссылается на то, что обязанность по уплате налога налогоплательщиком не исполнена, поскольку в силу упомянутых Правил код бюджетной классификации, идентифицирующий платеж, является обязательным реквизитом платежных документов на уплату налога. Значит, налогоплательщиком предъявлено в банк ненадлежащее платежное поручение.

Исходя из анализа дел, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края, можно сделать следующий вывод: при решении вопроса о том, считать ли обязанность налогоплательщика по уплате налога исполненной в случае указания им в расчетных документах неверного кода бюджетной классификации (что непосредственно связано с правомерностью начисления пени по данному налогу) , суд исходит из признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной в случае, если указание неверного кода бюджетной классификации не помешало поступлению денежных средств именно в тот бюджет (федеральный, бюджет субъекта РФ, бюджет муниципального образования), в который должен быть перечислен налог.

Изложенная позиция представляется весьма обоснованной. Согласно п. 2 ст. 1 НК РФ порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов устанавливается настоящим Кодексом. НК РФ не содержит положения, предусматривающего, что указание неверного либо отсутствие указания соответствующего кода бюджетной классификации влечет признание налога неуплаченным. В силу ст. 18 Бюджетного кодекса РФ бюджетная классификация Российской Федерации представляет собой группировку доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, а также источников финансирования дефицитов этих бюджетов, используемую для составления и исполнения бюджетов и обеспечивающую сопоставимость показателей бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Следовательно, бюджетное законодательство не может содержать норм, регламентирующих порядок уплаты налогов и сборов.

Согласно ст. 2, 3 Федерального закона от 15.08.96 № 115-ФЗ “О бюджетной классификации” функциональная классификация доходов и расходов бюджетов РФ является группировкой соответственно доходов и расходов бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, отражает направление бюджетных средств на выполнение основных функций государства. Таким образом, бюджетная классификация призвана обеспечить распределение доходов и расходов бюджетов и не имеет отношения к установлению или прекращению обязанности налогоплательщиков по уплате налога.

Срок для направления требования по уплате пеней

Процедура принудительного взыскания пеней непосредственно связана с соблюдением налоговыми органами досудебного порядка урегулирования спора — выставлением требования на уплату налога и пеней с предложением в добровольном порядке уплатить имеющуюся задолженность.

Совершение налоговым органом указанного действия — важный этап принудительного взыскания налога и пеней, поскольку сроки на совершение всех иных действий принудительного характера исчисляются с момента, когда требование должно быть вынесено, с учетом сроков на его добровольное исполнение (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71).

Понятие требования об уплате налога, закрепленное в ст. 69 НК РФ, выделяет два значения этого ненормативного акта налогового органа: во-первых, данное требование служит извещением налогоплательщику о неуплаченной сумме налога и пеней, позволяющим последнему четко определить, какой налог и за какой налоговый (отчетный) период он должен бюджету, во-вторых, является ступенью в процедуре принудительного взыскания налога и пеней, соблюдение которой строго регламентируется налоговым законодательством.

Статьей 70 НК РФ прямо предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Требование об уплате налога и пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения решения.

Из текста рассматриваемых норм Кодекса следует, что право налоговых органов на вынесение требования на уплату только пени НК РФ не предусмотрено. Как в ст. 69, так и в ст. 70 содержатся положения о том, что требование должно содержать информацию о не уплаченном в срок налоге. Пени же могут быть в требовании, а могут и не быть.

Можно ли назвать упущением законодателя отсутствие в НК РФ указания на возможность выставления налоговыми органами налогоплательщикам требования на уплату только пени без указания суммы недоимки? Представляется, что да.

Способ правового регулирования налоговых правоотношений является по существу административным, следовательно, носящим разрешительный характер и в идеале не позволяет правоприменителю “додумывать” за законодателя вопросы осуществления государственного регулирования. Толкование арбитражными судами законодательства как способ преодоления коллизий и пробелов в правовом регулировании налоговых правоотношений сталкивается с проблемой двоякого рода.

Во-первых, при наличии вопросов, прямо не урегулированных налоговым законодательством, возможность применения аналогии закона исключена (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.99 № 41 “Обзор практики применения судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков”). Во-вторых, любая неясность налогового законодательства позволяет говорить о допустимом толковании исключительно в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Очевидно, эти обстоятельства приводят к различному толкованию арбитражными судами одних и тех же вопросов нормативного регулирования налоговых правоотношений, в частности вопроса о возможности и сроках выставления требования на уплату только пеней.

Из практики рассмотрения налоговых споров следует, что налоговые органы выставляют требования об уплате только пеней в ситуациях, когда сумма недоимки уже погашена либо когда налог не уплачен и пени исчислены за период между наступлением срока уплаты налога и датой выставления требования на уплату пеней. В последнем случае, как правило, сумма недоимки ранее уже. выставлялась налогоплательщику, что не позволяет налоговому органу вновь включить ее в требование об уплате пеней.

С нашей точки зрения, коллизия нормативного регулирования в данном вопросе состоит, с одной стороны, в существовании в НК РФ пресекательных сроков на принудительное взыскание налога и пеней и, с другой стороны, в установлении непрерывного начисления пеней до момента полного погашения недоимки (пока налог не будет уплачен — пени начисляются!).

Исходя из буквального толкования налогового законодательства, при отсутствии факта уплаты налога требование о его уплате может быть вынесено однократно, и максимальная сумма пени, которую допустимо выставить налоговому органу одновременно с налогом, будет начислена за период с даты возникновения обязанности по уплате налога по дату выставления требования о его уплате, которое согласно ст. 70 НК выносится не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога!

Однако в ситуации, когда налог налогоплательщиком не уплачен, однократность выставления требования на уплату налога и пеней означает невозможность выставления требования на уплату пеней за иные периоды, начиная с даты ранее выставленного требования на уплату налога, поскольку сумма налога повторно в требовании не указывается.

Налоговый орган, выставив однократно требование на уплату налога и пеней, лишен законодателем возможности увеличить сумму пеней при осуществлении мер по принудительному взысканию налога, так как любое новое требование на уплату пеней, исчисленных за иной период, будет уже вторым по счету, а без такого требования принятие иных мер по принудительному взысканию пеней незаконно.

ВАС РФ указал на возможность налоговых органов увеличивать размер подлежащей взысканию пени в ходе судебного разбирательства по конкретным делам, отметив, что увеличение допустимо при наличии факта непогашения недоимки. Причем соблюдение досудебного порядка урегулирования спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5).

Вместе с тем подобное решение вопроса возможно лишь при рассмотрении дел о взыскании недоимки и пеней с физических лиц, а с юридических лиц — лишь в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание и вынужденного в этой связи обращения в суд. Вопрос о выставлении требований на уплату пеней остается открытым при рассмотрении споров с участием налогоплательщиков — юридических лиц, в отношении которых бесспорность взыскания пеней прямо предусмотрена НК РФ (п. 6 ст. 75). При своевременности совершения предписанных НК РФ действий по принудительному взысканию налога и пеней у налоговых органов отсутствует возможность автоматически увеличить сумму пеней подобно тому, как это допускается в отношении физических лиц.

Отсутствие законодательного регулирования данного вопроса влечет нестабильность судебной практики, обусловленную поиском более совершенных вариантов решения проблемы.

Так, в 2002 г. — I полугодии 2003 г. судебная практика Арбитражного суда Красноярского края при разрешении дел, касающихся соблюдения налоговыми органами процедуры взыскания пеней, преимущественно исходила из того, что ст. 70 НК РФ регулирует срок для направления требования об уплате налога (сбора), но не пеней. Следовательно, при наличии непогашенной недоимки по налогу требование на уплату пеней может быть выставлено налогоплательщику в любой момент до погашения задолженности. Вывод, что сумма пеней может быть выставлена в требовании без указания суммы недоимки, не подвергался сомнению.

По одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края, ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании пеней за счет денежных средств налогоплательщика, начисленных на сумму реструктуризированной в 2002 г. недоимки во внебюджетные фонды ⁹.

Суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказал. Постановлениями апелляционной и кассационной инстанций принятый судебный акт оставлен без изменения.

При рассмотрении дела судами сделан следующий вывод. Задолженность по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды возникла по состоянию на 01.01.2001 и реструктуризирована налоговым органом. В период с 01.01.2001 до момента принятия решения о предоставлении обществу права на реструктуризацию (январь 2002 г.) на сумму реструктуризируемой задолженности налоговым органом начислены пени, которые не вошли в график реструктуризации. Требование об уплате пеней направлено ОАО 26.03.2003.

В ст. 70 НК РФ закреплен срок для направления требования об уплате налога (сбора), но не пеней. Поскольку пени начисляются со следующего дня после наступления срока уплаты налога до момента полной уплаты недоимки, невозможно установить конкретный момент наступления срока уплаты пеней. Значит, срок, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ, в данном случае должен исчисляться с момента истечения срока для исполнения требования, выставленного налоговым органом в любой момент существования задолженности по налогам, и выставление требования на уплату пеней в марте 2003 г. не противоречит налоговому законодательству.

Изложенный подход к решению вопроса о сроках бесспорного взыскания пеней позволял налоговым органам взыскивать пени, начисленные на недоимку, не уплаченную налогоплательщиком и формируемую за любой период его деятельности, в том числе с момента создания юридического лица, регистрации индивидуального предпринимателя. Проверка обоснованности начисления пеней в таких спорах представляла особую сложность и для суда, и для самих налоговых органов.

Вместе с тем во II полугодии 2003 г. — I полугодии 2004 г. под влиянием практики суда кассационной инстанции подход Арбитражного суда Красноярского края к решению данного вопроса изменился.

Суд стал исходить из того, что требование об уплате пеней выносится одновременно с требованием об уплате налога, направляется налогоплательщику однократно с соблюдением установленных НК РФ сроков и порядка принудительного взыскания. Принудительное взыскание пеней должно производиться в сроки, определенные Кодексом для взыскания налога. В случае пропуска налоговым органом срока на принудительное взыскание основного долга (налогов, сборов) во внесудебном порядке налоговый оран также утрачивает возможность для принудительного взыскания пеней, начисленных на задолженность¹⁰.

Так, по одному из дел, рассмотренных Арбитражным судом Красноярского края, ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным требования об уплате пеней по состоянию на 12.02.2003 начисленных на задолженность во внебюджетные фонды, реструктуризированную по решению налогового органа 28.12.2001. Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований общества в указанной части отказано.

Суд посчитал, что налоговый орган, выставив налогоплательщику требование об уплате пеней по состоянию на 12.02.2003 без указания суммы недоимки, действующее законодательство не нарушил; наличие задолженности по пеням подтверждено актами сверок общества, соглашением с отделением Пенсионного фонда РФ о погашении просроченной задолженности по уплате страховых взносов, решением о реструктуризации задолженности. Факт начисления пеней на задолженность, сформированную по состоянию на 01.01.2001 на существо спора не влияет. Доказательств отсутствия задолженности налогоплательщик не представил.

ФАС Восточно-Сибирского округа (далее — суд кассационной инстанции), отменяя решение суда первой инстанции, указал следующее. Согласно п. 5, 6 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46—48 Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном порядке.

Пунктом 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 определено, что в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней.

Если на момент вынесения решения сумма недоимка не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения; о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентной ставке пеней с учетом положений ст. 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки.

Надо учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают нa-числяться пени, и ставки пеней.

Следовательно, требование об уплате пеней, начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налога, должно быть направлено одновременно с требованием об уплате налога в установленные ст. 70 НК РФ сроки и содержать сведения о размере недоимки, дате, с которой начинают начисляться пени (установленный законодательством срок уплаты налога), и ставке пеней. Принудительное взыскание пеней надлежит производить в сроки, установленные НК РФ для взыскания налога. Поскольку в требовании об уплате пеней по состоянию на 12.02.2003 не содержится сведений о сумме недоимки, на которую начислены пени, указана единая дата всех платежей — 12.03.2003, то из этого требования невозможно установить размер задолженности, на которую начислены пени, а также наличие просрочки в уплате налога (при совпадении срока уплаты налога и даты выставления требования об уплате пеней)¹¹.

В приведенном выше споре суд кассационной инстанции фактически высказался о невозможности выставления требования на уплату только пеней, так как в подобных требованиях, как правило, не содержится сведений о сумме налога, подлежащего уплате.

По нашему мнению, исходя из назначения пеней по НК РФ, утверждение о невозможности выставления требования на уплату только пеней при неуплате налогоплательщиком недоимки лишает пеню той роли, которую ей отводит законодатель, — обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).

Кроме того, предложенный подход позволяет поставить налогоплательщиков, не уплачивающих налоги, в более привилегированное положение по отношению к добросовестным налогоплательщикам, так как лишь факт уплаты (принудительного взыскания) налога может дать налоговому органу право выставлять в требовании сумму пеней, начисленную за период с даты наступления срока уплаты налога по дату фактической уплаты недоимки.

Данный вывод следует из определения пени, которая, будучи своеобразным рычагом воздействия на налогоплательщиков, обеспечивающим своевременность погашения задолженности по налогам, прекращает начисляться только с уплатой налога. Причем пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после их уплаты в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Значит, именно уплата налога возлагает на налогоплательщика обязанность уплатить пени, начисленные до момента погашения недоимки.

Указанный подход к решению проблемы исчисления сроков на выставление требования об уплате пеней высказан при рассмотрении судом первой инстанции одного из дел, решение по которому оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения об обращении взыскания на денежные средства от 29.04.2003. Решением суда первой инстанции требования заявителя удовлетворены в части выставления в оспариваемом решении суммы пеней, начисленных на задолженность по налогу на прибыль, полностью уплаченную по состоянию на 30.09.2001.

Признавая недействительным указанный ненормативный акт налогового органа, суд исходил из следующего, Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что исполнение обязанности по уплате налога (сбора) является надлежащим, если налог уплачен в установленный законодательством о налогах и сборах срок. При уплате налога (сбора) с нарушением срока налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени.

Исходя из положений п. 1 ст. 75 НК РФ, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П пеня определяется как дополнительный платеж — компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Следовательно, пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате несвоевременного получения налоговых сумм в случае задержки уплаты налога и представляет собой дополнительный, обязательный платеж в бюджет, обусловленный несвоевременной уплатой налога и исчисляемый за период просрочки платежа.

Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора независимо от применения других мер, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Законодатель прямо предусмотрел, что порядок принудительного взыскания налога, закрепленный в ст. 46 НК РФ, распространяется на порядок принудительного взыскания пеней (п, б ст. 75, п. 9 ст. 46). Значит, гарантии прав налогоплательщиков, предусмотренные в п. 3 ст. 46 НК РФ, относительно сроков принятия решений о принудительном взыскании налога должны распространяться на случаи принудительного взыскания пеней. Такой вывод следует из конституционного принципа равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ).

Отсутствие прямого указания о сроке направления требования об уплате пеней в НК РФ не может рассматриваться как право налоговых органов применять принудительные меры по взысканию пеней безотносительно к периоду возникновения задолженности и порядку обращения взыскания на денежные средства налогоплательщиков. Поскольку ст. 75 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика уплатить пени одновременно с уплатой налога или после уплаты таких сумм в полном размере, срок для направления требования об уплате пеней должен исчисляться с момента уплаты налогоплательщиком суммы задолженности, на которую начислены пени, ведь именно с момента уплаты недоимки сумма пеней больше не увеличивается, нарушение перестает носить длящийся характер. Следовательно, у налогового органа, отразившего уплату налога в системе внутреннего учета, имеется полная информация о состоянии расчетов с бюджетом по сумме начисленных на недоимку, но не уплаченных пеней.

Так как пени начислены на сумму недоимки по налогу, сформировавшуюся по состоянию на 01.01.2001 и полностью погашенную 30.09.2001, то выставление требования об уплате пеней 26.03.2003 и принятие решения об обращении взыскания на денежные средства 29.04.2003 осуществлено налоговым органом за пределами пресекательных сроков, предусмотренных ст. 46 НК РФ для совершения указанных действий¹².

Негативная черта изложенного подхода к решению проблемы взыскания пеней на не уплаченную в срок сумму налога состоит в том, что денежных средств и иного имущества налогоплательщика зачастую не хватает для погашения суммы налога, а при отсутствии факта уплаты налога возможность взыскания пеней за весь период просрочки может и не наступить.

Хотелось бы предложить практический выход из создавшейся ситуации неопределенности нормативного регулирования по вопросу возможности выставления в требовании исключительно суммы пеней. Положения НК РФ, касающиеся оформления требования об уплате налога и пеней, не исключают право налоговых органов в пределах сроков на принудительное взыскание налога выставить налогоплательщику требование, где сумму недоимки, на которую начислены пени, отразить справочно. Это позволило бы решить проблему оспаривания налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов по формальным основаниям.

Вместе с тем обозначенная проблема должна быть урегулирована на законодательном уровне: необходимо определить как возможность выставления требования на уплату только пеней, так и условия законности действий налоговых органов при осуществлении данной процедуры.

Начисление пеней на задолженность “прошлых лет”

Неуплата, неполная уплата налога, а также перечисление налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки могут быть установлены в ходе проведения налоговой проверки. Самой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ).

Применительно к вопросу о начислении пеней ограничение периода проведения проверки порождает вопрос о возможности начисления пеней на задолженность, образовавшуюся за пределами срока проведения проверки, но не погашенную в течение проверяемого периода. В настоящее время в судебной практике Арбитражного суда Красноярского края сформировался общий подход, согласно которому начисление пеней на недоимку, обязанность по уплате которой возникла ранее предусмотренного ст. 87 НК РФ трехлетнего периода проверки деятельности налогоплательщика, неправомерно, так как недоимка не может быть с достоверностью установлена по документам, относящимся к проверяемому периоду, и фактически формируется за пределами давностных сроков деятельности налогоплательщиков, которые могут быть охвачены налоговой проверкой¹³.

Так, по одному из дел ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части взыскания пеней за несвоевременную уплату подоходного налога (налога на доходы физических лиц). Заявитель указывал, что инспекцией неправомерно осуществлен расчет пеней с учетом задолженности прошлых лет — сальдо по состоянию на начало проверки.

Как установлено материалами дела, налоговой инспекцией проведена проверка соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01:01.99 по 01.10.2002. В ходе проверки выявлено, что на 01.01.99 у налогоплательщика имелась сумма задолженности по подоходному налогу, удержанному с физических лиц, но не перечисленному в бюджет, которая в течение проверяемого периода в бюджет не поступила. За неперечисление в бюджет суммы недоимки инспекцией начислены пени и вынесено оспариваемое решение.

Суд удовлетворил заявление общества частично и указал, что поскольку налоговая проверка была начата в 2002 г., то согласно ст. 87 НК РФ она могла охватить период деятельности заявителя с 01.01.99. Таким образом, у инспекции отсутствовало право осуществлять проверку до названной ограничительной даты, т. е. до 01.01.99. Указание инспекцией в приложении к акту проверки на сальдо налога по состоянию на 01.01.99, а также начисление пеней на него свидетельствуют о нарушении инспекцией норм налогового законодательства в части выхода за пределы периода, подвергнутого проверке.

Кроме того, выводы налоговой инспекции, сделанные по результатам налоговой проверки, должны основываться на исследованных в ходе проверки первичных учетных документах, которые в отношении возникновения задолженности прошлых лет не были предметом анализа налогового органа. Пени же начислены на основании данных главной книги общества как сводного учетного документа и произведенных обществом расчетов сумм подоходного налога¹⁴.

Как следует из анализируемых дел и вышеприведенного примера, в качестве одного из доводов, приводимых в обоснование позиции суда, как правило, указывается на отсутствие в материалах дела документов, подтверждающих обоснованность сальдо, т. е. на не исследование налоговым органом в ходе проведения проверки достоверности и правильности исчисления недоимки прошлых лет в силу невозможности осуществить проверку за пределами трехлетнего срока деятельности налогоплательщика.

Вместе с тем подобный довод может служить лишь дополнением к основному — нарушение пресекательного срока, установленного ст. 87 НК РФ, поскольку даже в случае исследования первичных документов, подтверждающих размер недоимки прошлых лет, налоговый орган в любом случае выйдет за пределы проверяемого периода, что также является нарушением ст. 87 НК РФ.

Тем не менее Арбитражным судом Красноярского края признается возможность начисления пеней на задолженность прошлых лет в том случае, когда размер задолженности подтверждается актом предыдущей выездной налоговой проверки, а сам налог в течение проверяемого периода не уплачен.

Так, при рассмотрении арбитражным судом другого дела о признании недействительными решения и требования об уплате налогов и пеней суд установил, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет подоходного налога с физических лиц (НДФЛ) за период с 01.01.2000 по 01.02.2003.

В ходе проверки на основании данных главной книги организации выявлено, что на 01.01.2000 имеется сумма задолженности по подоходному налогу, удержанному с физических лиц, но не перечисленному в бюджет. Часть суммы задолженности подтверждается актом предыдущей налоговой проверки. Выявленная налоговым органом задолженность прошлых лет включена в сумму задолженности, обозначенную в требовании, а также использована при расчете пеней, сумма которых тоже указана в оспариваемом требовании.

Суд удовлетворил требования заявителя частично и признал недействительными требование и решение в части включения в них суммы задолженности прошлых лет, а также начисления пеней на часть данной задолженности, не подтвержденную актом предыдущей налоговой проверки. В остальной части суд в удовлетворении заявления отказал, пояснив следующее.

Статьей 24 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” было предусмотрено, что бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования недоимок. Срок давности взыскания недоимки и пеней НК РФ не установлен.

Сальдо по состоянию на 01.01.2000, использованное налоговым органом при расчете суммы пеней, сформировано с учетом выявленной в ходе предыдущей проверки деятельности заявителя недоимки по подоходному налогу, которая подтверждается актом предыдущей проверки и налогоплательщиком не оспаривается. На момент начала проверяемого периода (01.01.2000) задолженность не погашена. В приложении к акту проверки при расчете суммы пеней и недоимки по подоходному налогу (НДФЛ) инспекцией использовано сальдо по состоянию на 01.01.2000, включающее в себя выявленную в ходе предыдущей проверки деятельности заявителя недоимку по подоходному налогу.

При указанных обстоятельствах суд посчитал, что недоимка по подоходному налогу, возникшая до 2000 г., установленная по документам, охваченным выездной налоговой проверкой, обоснованность и размер которой подтверждены актом предыдущей налоговой проверки, правомерно использована налоговым органом в целях определения пеней, поскольку они начисляются за каждый день просрочки и прекращают увеличиваться с фактом уплаты налога15. Решение суда поддержано кассационной инстанцией.

Вместе с тем данная позиция представляется спорной, учитывая рассуждения, изложенные в предыдущем разделе, так как, безусловно, к моменту проведения выездной проверки требование об уплате налога на недоимку, начисленную по результатам предыдущей проверки, уже будет выставлено налогоплательщику-работодателю, совокупные сроки на осуществление принудительных мер по взысканию недоимки (выставление требования, истечение срока на его добровольное исполнение, принятие решения об обращении взыскания на денежные средства) истекут. Следовательно, налоговый орган, начисливший пени за текущий проверяемый период на недоимку, сформировавшуюся за пределами трехлетнего срока деятельности налогоплательщика, будет вынужден предпринять меры по взысканию пеней, правомерность которых в силу истечения срока на принудительное взыскание самого налога весьма спорна.

Начисление пенейна авансовые платежи

В налоговой судебной практике до последнего времени одним из проблемных являлся вопрос о том, начисляются ли пени на сумму авансовых платежей по налогу (сбору), обязанность уплаты которых предусмотрена в течение отчетного периода.

Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 по смыслу п. 1 ст. 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т, е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии с положениями ст. 52—55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, — отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. В силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Кодекса.

Таким образом, пени могут быть начислены на авансовые платежи по итогам отчетного периода лишь в том случае, если сумма платежа исчисляется, исходя из реальных, а не предполагаемых финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за отчетный период.

Анализ разъяснений порядка исчисления пеней на суммы авансовых платежей, изложенных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 5, показывает, что в нем отсутствует указание на возможность начисления пеней в случае неуплаты в установленные сроки сумм авансовых платежей, подлежащих уплате внутри отчетного периода. Однако в отношении некоторых налогов законодательством о налогах и сборах предусмотрен именно такой порядок уплаты налога: сначала уплачивается авансовый платеж внутри отчетного периода, по его итогам предоставляется отчетность и исчисляется разность между подлежащими уплате и фактически уплаченными суммами налога и, наконец, по итогам налогового периода исчисляется окончательная сумма налога. Так, налоговым периодом по налогу на прибыль согласно ст. 285 НК РФ признается календарный год, отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года¹⁶. Вместе с тем в силу п. 2 ст. 286, п. 1 ст. 287 НК РФ в течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют и уплачивают сумму ежемесячного авансового платежа.

При решении вопроса о возможности начисления пеней на суммы авансовых платежей, исчисляемых внутри отчетного периода, судебная практика Арбитражного суда Красноярского края основывалась на определении понятия пеней (п. 1 ст. 75 НК РФ). Далее согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.07.2002 № 200-О, уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. Таким образом, в отношении авансовых платежей, уплата которых в соответствии с законодательством осуществляется внутри отчетного периода, применялся тот же подход, что и в отношении авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода, когда возможность начисления пеней на платеж зависит от фактической определенности итоговой суммы налога: исчисляется эта сумма на основании реальных данных деятельности налогоплательщика или предполагаемых результатов его хозяйствования.

Например, согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, уплачиваемых налогоплательщиками, не перешедшими на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, осуществляется в следующем порядке; сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам квартала.

Таким образом, при исчислении суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщик исходит из предполагаемой суммы прибыли вне привязки к реальным финансовым результатам своей деятельности. Уплата в данном случае авансового платежа является способом уплаты налога, при котором неуплата в срок авансового платежа не приводит к образованию недоимки. Следовательно, начисление пеней на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль необоснованно.

Иная ситуация складывается при исчислении единого социального налога. Налогоплательщики-работодатели обязаны в течение одного отчетного периода по итогам каждого месяца производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных — для налогоплательщиков — физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). То есть ЕСН в виде ежемесячного авансового платежа исчисляется, основываясь на реальных выплатах, начисленных за месяц в пользу работника. Поэтому начисление пеней на суммы ежемесячных авансовых платежей в случае уплаты их в более поздние по сравнению с установленными НК РФ сроки будет правомерным.

Вместе с тем в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79 “Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании” применительно к возможности начисления пеней на ежемесячные платежи по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ говорится, что пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца (п. 9). В обоснование данного вывода Высший Арбитражный Суд РФ указал на то, что, исходя из ст. 23, 24 “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации”, окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, по окончании которого представляется расчет. Таким образом, начисление пеней на ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам не основано на нормах действующего законодательства.

Учитывая, что согласно п. 2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” объект обложения и налоговая база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН идентичны, существовавшая ранее судебная практика относительно начисления пеней на ежемесячные авансовые платежи по ЕСН изменится. Однако полагаем, что такой подход не вполне целесообразен с практической точки зрения. Установление законодателем каких-либо промежуточных сроков уплаты налога призвано обеспечить его равномерное поступление в бюджет, в то время как отсутствие у налогового органа права начислить и взыскать пени за неуплату авансовых платежей внутри отчетного периода ведет к тому, что нормы НК РФ, устанавливающие эти сроки, будут фактически недействующими ввиду отсутствия механизма обеспечения их исполнения.

В завершение хочется отметить, что современному налоговому законодательству не достает определенности во взаимоотношениях налогоплательщиков и государства. Наделив налоговые органы правом бесспорного взыскания недоимки по налогу и пеней с юридических лиц, законодатель не урегулировал вопросы осуществления иных, связанных с этой особенностью отношений, в том числе возможность взыскания возрастающей пени.

Являясь в гражданском законодательстве акцессорным обязательством, пеня следует судьбе основного обязательства. Можно ли говорить об аналогичном положении пени в налоговом законодательстве? Пожалуй, нет. Налоговый кодекс РФ не содержит такого основания прекращения налогового обязательства, как истечение срока на принудительное взыскание налога. В законодательстве о налогах и сборах нет четкой связи налога и всех аспектов проявления пени: математических, процедурных, технических. Так, налоговый орган лишен возможности автоматически увеличить размер принудительно взыскиваемой пени, определить порядок поступления средств от налогоплательщика, направив их в уплату пени, и лишь потом в уплату налога, что позволило бы придать пени характер меры по обеспечению интересов государства (как, например, предусмотрено в ст. 319 ГК РФ).

Эти и многие другие вопросы начисления и взыскания пени должны решаться на законодательном уровне. Судебная практика в настоящее время лишь пытается восполнить существующие в законодательстве пробелы.

__________________________

1. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая1. Общие положения, М., 2000. С. 483—484.

2. См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. и др. Научно-практический комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей. М.: “Спарк”, 1999. С. 495.

3. Карасева М. В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2000. С. 190; Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Ореш-кин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И. И. Кучерова М.: АО “Центр ЮрИнфоР”, 2001. С. 134,

4. Имыкшенова Е. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) // Хозяйство и право. 2003. № 2. С. 103.

5. Решение Арбитражного суда Красноярского края по делу № АЗЗ-17432/ОЗ-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

6. См., например: Зарипов В. М. Пеня — не ответственность? // Арбитражная практика. 2002. № 12. С. 29.

7. См.; Стрельников В, В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева М.: Статут, 2004. С. 115.

8. Решение Арбитражного суда Красноярского края по делу № АЗЗ-16467/О3-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

9. Решения Арбитражного суда Красноярского края по делам № АЗЗ-6784/О3-сЗ, АЗЗ-6714/О3-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

10. Решения Арбитражного суда Красноярского края по делам № АЗЗ-14429/О3-сЗ, АЗЗ-13552/О3-сЗ, АЗЗ-13551/О3-сЗ, АЗЗ-4394/О3-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

11. Решение Арбитражного суда Красноярского края, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа по делу № АЗЗ-04394/О3-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

12. Решение Арбитражного суда Красноярского края по делу № АЗЗ-7157/ОЗ-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

13. Решения Арбитражного суда Красноярского края по делам № АЗЗ-15873/02-сЗ, АЗЗ-13567/03-сЗ. Архив Арбитражного
суда Красноярского края.

14. Решение Арбитражного суда Красноярского края по делу № АЗЗ-3672/ОЗ-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

15. Решение Арбитражного суда Красноярского края по делу № АЗЗ-5911/03-сЗ. Архив Арбитражного суда Красноярского края.

16. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т, д. до окончания календарного года. Однако для примера авторами взята ситуация с отчетным периодом для налогоплательщиков, не перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению.

Опубликовано в журнале «Арбитражная практика» № 11, 2004

Опубликовано: 10.07.2012 13:03 Обновлено: 10.07.2012 13:03